保証債務を履行するための譲渡｜所得税法64条2項が架けている橋

家を売った代金は、そのまま債権者の口座に振り込まれました。手元には何も残っていません。ところが翌年の春になって、譲渡所得の申告が要ると言われる。相談の場で、この順番に戸惑われる方がおられます。売った理由が人の借金の肩代わりであったことと、税の計算とが、そのままではつながらないからです。

所得税法64条2項は、この場面に向けて置かれた規定です。保証債務を履行するために資産を譲渡し、その履行にともなう求償権を行使できなくなったときに、一定の金額を計算上なかったものとみなす。本稿は、この条文がどういう順序で「なかったものとみなす」に届くのかを条文から読み、あわせて条文が付けている条件を確かめます。先にお断りしておくと、当社は税の判断をしていません¹。

順に、三つのことを見ます。譲渡所得の計算式が何を材料にしていて、何を材料にしていないか。所得税法64条の一項と二項と三項が、どういう順序でつながっているか。そして、条文が使っている「求償権」という語が、民法の側でどれだけの幅を持っているか。三つ目に立ち入るのは、この幅が条文の当てはまり方に効いてくるからです。

1. 代金の使いみちは、譲渡所得の計算式のどこにも置かれていない

まず、譲渡所得がどう計算されるかを条文で見ます。所得税法33条は、譲渡所得の定義と、計算の順序と、そこから外れる所得とを、ひとつの条にまとめて書いています。

3項を読み返すと、計算の材料は三つしかありません。入ってきた金額と、取得費と、譲渡に要した費用です。ここに代金の使いみちは入っていません。売った金を債権者に渡したという事情は、計算式の中に置かれる場所を持たない。だから、手元に一円も残らなくても、譲渡益があれば所得は生じます。生活の感覚と制度の並びが、ここでずれます。

3項には、もうひとつ見ておく値打ちのある書き方があります。括弧の中で「譲渡益」という語が定義されていることです。総収入金額から取得費と譲渡費用を引いた残額、それが譲渡益。特別控除を引く前の数字を指しています²。後で出てくる国税庁の説明が「売った土地建物などの譲渡益の額」という言い方をするのは、この条文の語をそのまま使っているからです。

2項も効いてきます。ここは、譲渡所得に含まれないものを外す規定です。たな卸資産の譲渡、営利を目的として継続的に行われる資産の譲渡、山林の伐採または譲渡。同じ「資産を譲渡した」であっても、これらは事業所得や雑所得、山林所得の側に振り分けられ、譲渡所得の枠には入りません。所得税法は、まず所得の種類を決め、それから計算式を当てる構造をとっています。

この振り分けは、次章で見る64条2項の入口にそのまま持ち込まれます。同項が対象とする資産からは、33条2項1号に該当するものが括弧書きで除かれているからです。条文の適用範囲は、本文よりも括弧の中で細かく区切られています。

そして、代金が残らないというずれを放置すると、返せなくなった人に税だけが残ります。所得税法64条は、そこに手を入れる条文です。

2. 所得税法64条が架けている、一項への橋

条文をそのまま読みます。長い条文なので、本稿に関わる部分を引きます。

構造が見えます。1項は本来、譲渡の代金そのものが回収できなくなった場合の規定です。売ったのに代金が入らなかった、という場面を想定しています。2項は、それとは別の場面——保証債務の履行と求償権の行使不能——を、1項でいう「回収することができないこととなつた金額」とみなすと書いています。

つまり2項は、それ自体で税を軽くする規定ではありません。1項へ橋を架ける規定です。効果を生んでいるのは1項の「なかつたものとみなす」であって、2項はそこへ運ぶ役をしています³。したがって、2項だけを読んでも、いくらが消えるのかは分かりません。金額の話は1項の側にあります。

その1項も、金額の計算方法を自分では書いていません。「政令で定めるところにより」とだけ置いて、先に送っています。国税庁がこの特例の根拠法令として挙げているのは、所得税法64条のほかに所得税法施行令180条と所得税基本通達の各項です⁴。条文を最後まで読んでも計算にたどり着かないのは、法律・政令・通達の三段で組まれているためです。

そして3項が、手続の条件を置いています。確定申告書などにこの規定の適用を受ける旨の記載があり、かつ、譲渡をした資産の種類その他の事項を記載した書類の添付がある場合に限り適用する、と書いてある。要件を満たしていても、書かなければ届かない仕組みだということです。

この3項は、書面の名前を三つ並べています。確定申告書、修正申告書、更正請求書。なぜ更正請求書が並んでいるのか。資産を譲渡した年と、求償権が行使できなくなった年とは、同じ年とは限らないからです。先に売って申告を済ませ、後になって回収できないことが確定する。その順序があり得るからこそ、いったん出した申告をあとから直す書面が並べられています。

読みどころが二つあります。第一に、期間が「当該事実が生じた日の翌日から二月以内」と区切られていること。譲渡の年に戻って直す道は、開いたままではありません。第二に、更正請求書にはその日を書かなければならないとされていること。いつ行使不能になったのかを、書面の上で特定する必要があります⁵。

3. 「求償権」という語が、条文の中で持っている幅

条文の要になるのは、求償権を行使できなくなったという部分です。国税庁は、この特例を受けるための要件として三つを挙げています。本来の債務者がすでに弁済不能の状態にあるときに保証をしたものでないこと。保証債務を履行するために土地建物などを売っていること。履行をした保証債務の全額または一部が本来の債務者から回収できなくなったこと。この三つすべてに当てはまることが必要とされています⁶。

あわせて、所得がなかったものとされる金額は、肩代わりした債務のうち回収不能となった額、その年の総所得金額等の合計額、売却した土地建物などの譲渡益——この三つのうちもっとも低い金額だとされています。譲渡益の全部が消えるとは限りません。提出する書類として、保証債務の履行のための資産の譲渡に関する計算明細書、保証債務の事実がわかる書類、求償権が行使不能であることを証する書類が挙げられています。

ここで、条文が使っている「求償権」という語に戻ります。所得税法64条2項は、この語を定義していません。定義は民法の側にあり、しかもひとつではありません。

委託を受けた保証人であれば、支出した財産の額を求償できます。2項が442条2項を準用しているので、弁済の日以後の法定利息と、避けることができなかった費用その他の損害の賠償も含まれます。ところが、委託を受けないで保証をした人は、これと同じではありません。民法462条2項は、主たる債務者の意思に反して保証をした者について、「主たる債務者が現に利益を受けている限度においてのみ」求償権を有すると定めています⁷。同じ「求償権」でも、中身の広さが違う。

所得税法64条2項は、この違いに触れていません。「その履行に伴う求償権」とだけ書いています。条文はここに答えを置いていないということです。どの範囲の求償権を前提に金額を出すのかは、条文の文言からは読み取れません。当社が言えるのは、ここが条文の外側にあるという事実までです。

書面の側からも同じ場所に行き着きます。国税庁が提出書類として挙げているものの二つ目は「保証債務の事実がわかる書類」です。そして民法446条2項は、保証契約は書面でしなければその効力を生じないと定めています。保証をしたという事実は、もともと書面の上に残る建て付けになっている。裏を返せば、書面が残っていない口約束の肩代わりは、この条文の想定する保証債務ではありません。

三つの要件のうち、最初のものは時系列を問うています。本来の債務者がすでに弁済できない状態にあるときに保証をしたのでないこと。保証をした時点で相手が払えないと分かっていたのなら、それは肩代わりを予定した行為だという見方です。いつ保証したかが、後の税の扱いに効いてくることになります。

順序の問題もあります。条文は「保証債務を履行するため資産の譲渡があつた場合」と書いており、売った目的が保証債務の履行であることという結び付きを求めています。売却の時期と弁済の時期の前後関係をどう見るかは、事案の中身にかかります。

この区別は実務でそのまま効きます。住宅ローンを滞納し、保証会社が代位弁済したという場面で、売る人は保証人ではなく主たる債務者です。求償権を持つのは保証会社の側になります（民法459条1項）。名宛人が違えば、条文の当てはまり方も違ってきます。段階ごとに誰が誰に対して何を持つかは今どこにいるかに整理しました。売却にともなう費用の並びは誰が、いつ、いくら払うのかにあります。

• 2項は1項へ橋を架ける規定
• 申告書への記載と書類の添付が条件（3項）
• あとから直す道には二月の期限がある（152条）
• 消えるのは三つのうち最も低い金額